Lavoro autonomo – Novita' del D.Lgs. n. 192/2024

Reggio Emilia, 24/02/2025

circolare 11|2025

In attuazione della Legge delega per la riforma fiscale, il D.Lgs. n. 192/2024 interviene sulla fiscalità del reddito di lavoro autonomo: cambiano i criteri di determinazione di tale tipo di reddito ed il vecchio art. 54 del TUIR viene sostituito con gli artt. da 54 a 54-octies.

Le nuove disposizioni si applicano già a partire dal 2024, salvo alcune eccezioni.

1. Il nuovo art. 54 e il principio di omnicomprensività.

Il nuovo art. 54 del TUIR prevede che, salvo quanto previsto dalle norme successive, il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra:

tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale;
l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività.

Al pari di quanto previsto per i redditi di lavoro dipendente, per i redditi di lavoro autonomo viene introdotto il principio di omnicomprensività, in base al quale qualunque componente positivo percepito in relazione all’attività esercitata entra a far parte del reddito di lavoro autonomo.

A questo principio fanno eccezione, e quindi sono escluse da tassazione, le somme percepite a titolo di:

contributi previdenziali e assistenziali posti a carico del cliente;
rimborso delle spese sostenute dal lavoratore autonomo per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al cliente;
riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente per l’esercizio dell’attività.

Mentre nulla cambia nella sostanza con riguardo all’addebito di contributi previdenziali ed al riaddebito delle spese per l’uso comune di immobili, che continuano a non rilevare ai fini della determinazione del reddito, è di grande importanza l’esclusione dal reddito di lavoro autonomo dei rimborsi spese.

2. La nuova disciplina dei rimborsi spese.

In precedenza, il rimborso delle spese sostenute dal lavoratore autonomo (con documento giustificativo della spesa a lui intestato) entrava a far parte del compenso. Pertanto, il rimborso doveva essere assoggettato anche a ritenuta d’acconto.

Allo stesso tempo, le spese sostenute erano deducibili dal reddito di lavoro autonomo.

Con riguardo alle spese sostenute per l’esecuzione dell’incarico e addebitate analiticamente al cliente a partire dal 1° gennaio 2025 viene ora previsto che:

il rimborso delle spese sostenute dal lavoratore autonomo per l'esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al cliente non concorre a formare il reddito; pertanto, le somme indicate in fattura per il riaddebito non devono essere assoggettate a ritenuta d’acconto;
le spese addebitate analiticamente al cliente non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo.

Non cambia il regime delle spese sostenute direttamente da parte del cliente: analogamente a quanto previsto dalla normativa precedente, le spese relative all’esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente da parte del cliente continuano a non costituire compenso per il professionista.

Da ultimo, per queste spese l’art. 6 del D.Lgs. n. 192/2024 stabilisce un regime transitorio in base al quale, fino al 31 dicembre 2024, continuano ad essere applicate le vecchie regole. Quindi, le somme percepite a titolo di rimborso devono essere soggette a tassazione ed a ritenuta.

Tali novità devono essere coordinate con la modifica all’art. 54 operata dalla Legge di bilancio 2025 in base alla quale le spese per:

prestazioni alberghiere;
somministrazioni di alimenti e bevande;
viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente),
addebitate analiticamente al cliente sono deducibili se effettuate con i metodi tracciabili.

Coordinando le nuove disposizioni, con riguardo alle spese “di trasferta” riaddebitate analiticamente al cliente, il lavoratore autonomo non sarebbe tenuto ad eseguire pagamenti tracciabili, in quanto le spese non sarebbero deducibili dal suo reddito.

Tuttavia, sulla base delle nuove norme, la tracciabilità diviene necessaria per la deduzione dei costi in capo ai clienti (titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo): per dedurre i costi per vitto, alloggio, viaggio e trasporto con autoservizi non di linea addebitati analiticamente da parte del professionista dovranno ottenere prova del fatto che il pagamento è avvenuto in forma tracciata.

3. Nuove regole di deducibilità di altre spese.

Con riferimento alle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili viene eliminata la norma che prevedeva la deducibilità delle spese in ragione del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili.

Ora viene prevista la possibilità di dedurre tali spese (per intero o al 50% in caso di immobili utilizzati promiscuamente) in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute e nei cinque successivi.

Restano invece invariate le regole di deducibilità delle spese di rappresentanza (1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta), per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande (75% e per un importo non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo di imposta e per le spese di formazione, col limite di 10.000 euro annui).

4. Nuove regole per il versamento delle ritenute su compensi erogati a cavallo d’anno.

Nel nuovo art. 54, comma 1, del TUIR viene inserita una nuova disposizione in base alla quale “le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta”.

Nella sostanza, anche nel caso in cui i compensi siano incassati nell’anno successivo a quello di pagamento da parte del cliente, ora vanno imputati nell’anno in cui è stato effettuato il pagamento e non nell’anno di incasso.

In questo modo, si evita lo sfasamento temporale fra l’anno di effettuazione della ritenuta e quello di computo del reddito.

In precedenza, invece, considerando che la ritenuta deve essere effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo, e che il reddito professionale si calcola per cassa, in caso di pagamento di prestazioni professionali a fine anno, poteva accadere che il momento in cui il provento si considerava incassato da parte del percipiente non coincidesse con il momento in cui il sostituto d’imposta aveva effettuato la ritenuta.

A disposizione per ogni ulteriore approfondimento. Con i migliori saluti.

SCALABRINI CADOPPI & ASSOCIATI