circolare 09|2025
Reggio Emilia, 17/02/2025
In attuazione della Legge delega per la riforma fiscale, l’art. 9 del D.Lgs. n. 192/2024 modifica le norme inerenti la determinazione del reddito d’impresa con l’intento di ridurre il doppio binario fra valori contabili e valori fiscali, ossia l’adozione di criteri diversi fra disciplina civilistica e disciplina fiscale.
In particolare, le modifiche interessano:
- i contributi in conto capitale di cui all’art. 88, comma 3, lett. b) del TUIR;
- le commesse infrannuali di cui all’art. 92, comma 6, del TUIR;
- le commesse ultrannuali di cui all’art. 93 del TUIR;
- le differenze su cambi di cui all’art. 110, comma 3, del TUIR.
Tali novità si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, quindi, nella generalità dei casi, già dal periodo d’imposta 2024.
1. Modifiche alla disciplina dei contributi in conto capitale.
In generale, si considerano contributi in conto capitale quelli ottenuti a fronte di un generico potenziamento della struttura patrimoniale dell’impresa o per la copertura di perdite, senza che la loro concessione sia subordinata alla realizzazione di investimenti specifici.
Per effetto della modifica all’art. 88 del TUIR, ora i contributi in conto capitale concorrono alla formazione del reddito d’impresa interamente nell’esercizio in cui sono incassati senza la possibilità di essere rateizzati.
Prima della modifica, i contributi in conto capitale erano tassati, a scelta dell’impresa che li riceveva, per l'intero ammontare nell'esercizio di incasso o in quote costanti nell’esercizio di incasso e in quelli successivi, ma non oltre il quarto.
A seguito della modifica, viene mantenuto il principio di cassa, ma non è più possibile la rateizzazione in cinque anni.
A proposito della decorrenza della nuova norma, si segnala che per i contributi incassati fino al 2023 opera ancora la possibilità di tassazione dilazionata mentre per quelli incassati dal 1° gennaio 2024 la tassazione è integrale nell’esercizio di incasso.
Dal punto di vista contabile, l’iscrizione in bilancio deve essere eseguita in base al criterio di competenza, quindi nell’esercizio in cui sorge il diritto al percepimento del contributo.
2. Novità per le commesse infrannuali.
In base all’art. 92, comma 6, del TUIR in vigore fino allo scorso anno, i beni in corso di produzione ed i servizi in corso di esecuzione a fine esercizio dovevano essere valutati in base ai costi sostenuti.
Per effetto delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 192/2024, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 ai fini fiscali la valutazione di tali componenti può essere eseguita, oltre che sulla base del criterio del costo, anche utilizzando il criterio della percentuale di completamento.
Di conseguenza, nella dichiarazione dei redditi non dovranno più essere eseguite variazioni in diminuzione volte a neutralizzare l’effetto di valutazioni eseguite sulla base della percentuale di completamento.
Per le commesse infrannuali ancora in corso di lavorazione o di esecuzione alla data del 31 dicembre 2023 si applicano le vecchie disposizioni.
3. Novità per le commesse pluriennali.
In precedenza, le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale (commesse pluriennali) rispetto alle rimanenze iniziali concorrevano a formare il reddito dell’esercizio e dovevano essere valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti (percentuale di completamento).
Dal punto di vista contabile, le commesse ultrannuali, oltre che sulla base della percentuale di completamento, potevano essere valutate anche sulla base del loro costo.
In questo caso, occorreva rilevare una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi pari alla differenza (se positiva) fra:
- valore determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti (valore fiscalmente rilevante);
- costo iscritto a Conto Economico.
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, le imprese che, in conformità ai corretti principi contabili, contabilizzano in bilancio le rimanenze di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale valutandole con il criterio del costo e rinviando l’imputazione dei corrispettivi all’esercizio in cui le opere sono consegnate o sono ultimati i servizi e le forniture, possono adottare tale criterio anche ai fini fiscali.
In via transitoria, viene previsto che per le commesse ultrannuali ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 si applicano ancora le vecchie regole.
4. Modifiche alle differenze su cambi.
Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, viene eliminato il doppio binario civilistico-fiscale che si generava attraverso la conversione dei debiti e crediti in valuta al tasso di cambio di fine esercizio.
Secondo l’art. 110, comma 3, del TUIR, infatti, le differenze di cambio generate dalla valutazione dei crediti e dei debiti in valuta al cambio alla data di chiusura dell’esercizio non erano rilevanti fiscalmente.
Mentre in base all’art. 2426 comma 1 n. 8-bis del Codice Civile, le attività e le passività monetarie in valuta sono iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio; i conseguenti utili o perdite su cambi devono essere imputati al Conto economico e l’eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo.
Il D.Lgs. n. 192/2024 abroga il comma 3 dell’art. 110: in questo modo, assumono rilevanza fiscale anche le iscrizioni di utili e perdite su cambi “da valutazione” iscritte alla data di chiusura dell’esercizio. Pertanto, non sarà più necessario apportare variazioni in aumento e/o diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.
La modifica ha effetto già con riguardo al bilancio chiuso al 31 dicembre 2024, pertanto nel 2024 rileveranno fiscalmente:
- gli utili/perdite su cambi da valutazione rilevati al 31 dicembre 2024;
- le differenze su cambi contabilizzate al 31 dicembre 2023.
L’irrilevanza fiscale di cui all’art. 110, comma 3, del TUIR non riguardava le valute detenute per cassa o in conto corrente: per queste voci le differenze su cambi di valutazione rilevate a fine esercizio risultavano comunque rilevanti dal punto di vista fiscale. E continuano a maggior ragione a rilevare fiscalmente anche a decorrere dal 2024.
Per completezza, si rileva che la norma di cui all’art. 110, comma 3-bis del TUIR che dispone l’irrilevanza fiscale dei componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data di chiusura del periodo d'imposta, indipendentemente dall'imputazione a Conto economico, non viene modificata.
Per la valutazione dei componenti espressi in cripto-attività, può pertanto dirsi che il doppio binario non venga meno.
A disposizione per ogni ulteriore approfondimento. Con i migliori saluti.
SCALABRINI CADOPPI & ASSOCIATI
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